Wyrok WSA z dnia 9 lipca 2020 r. I SA/Po 192/20
Dwa tryby zabezpieczenia należności podatkowej – zabezpieczenie dokonywane na podstawie art. 33 O.p. i zabezpieczenie, o którym traktuje regulacja zawarta w art. 154-166c u.p.e.a. to dwie odrębne instytucje. Po pierwsze z wymienionych zabezpieczeń stanowi przypadek szczególny, o którym traktuje art. 155 u.p.e.a. Co do zasady zabezpieczenie dokonywane w trybie przepisów O.p. dotyczy zobowiązań, co do których nie upłynął jeszcze termin płatności lub zobowiązań, których wielkości jeszcze nie określono, natomiast drugie ze wskazanych zabezpieczeń (egzekucyjne) dotyczy należności, których wysokość jest znana, wymagalna.
Wykładnia językowa art. 154 § 6 u.p.e.a
Należy mieć na uwadze charakter „decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia”. Istotne jest bowiem jaki sens w treści analizowanego przepisu ma wyraz „nowa” i do jakiej decyzji się odnosi. W powyższej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 1242/16, w którym wskazał, że „Gdyby bowiem zaakceptować stanowisko Sądu pierwszej instancji, że decyzją stanowiącą podstawę do dokonania zabezpieczenia jest każda decyzja, także wydana na podstawie art. 33 O.p., to słowo „nowa” traci racjonalne uzasadnienie (jest zbędne), bo wystarczyłoby napisać „o ile wydanie decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji”. Zwrot natomiast: „wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji” istotnie zmienią identyfikację decyzji, do której się odnosi sugerując, że wcześniej była już wydana decyzja, którą zastąpiła nowa decyzja wydana w określonym terminie. Ponieważ rzeczywiście o pierwszej z decyzji stwierdzono jedynie, że stanowiła podstawę do dokonania zabezpieczenia, natomiast kolejnej decyzji zapisano, że jest nowa i nakłada obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jedyny wniosek jaki nasuwa się z tego zestawienia obu zapisów jest taki, że obie decyzje, o których traktuje przepis mają taki sam charakter.
Regulacje odnoszące się do tej samej rodzajowo decyzji
Należy zauważyć, że w § 4, § 5 i § 6 art. 154 u.p.e.a. zawarte są, dyspozycje odnoszące się tej samej decyzji, która ma nadawać się do egzekucji, w odniesieniu do różnych etapów jej obowiązywania. Pierwszy z przepisów wskazuje zasadę, kiedy dochodzi do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, kolejny reguluje status zabezpieczenia jeśli taka decyzja zostanie zaskarżona do sądu administracyjnego lub wstrzymane zostanie jej wykonanie a ostatni przepis odnosi się do najdalej idącej sytuacji, kiedy organ odwoławczy lub sąd administracyjny wyeliminują taką decyzję z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie. We wszystkich przypadkach chodzi jednak o decyzję nakładającą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Decyzja o zabezpieczeniu wydana na podstawie art. 33 O.p. nigdy nie będzie podstawą wystawienia tytułu wykonawczego.