Odliczenie VAT z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany

439

Odliczenie VAT z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany nie jest zależny od dokonania rejestracji, lecz od wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT czynnemu podatnikowi VAT służy prawo do odliczenia VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odstępstwa od istnienia prawa do odliczenia określone zostały w art. 88 tejże ustawy. Jako negatywną przesłankę prawa do odliczenia najbliższą brakowi zarejestrowania jako podatnika czynnego VAT wskazać należy udokumentowanie sprzedaży fakturą lub fakturą korygującą wystawioną przez podmiot nieistniejący (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Czy można taki brak uznać za warunek nieistnienia prawa do odliczenia? Regulacje VAT nie dają podstawy do udzielenia twierdzącej odpowiedzi na takie pytanie, można więc wnioskować, że samo złożenie formularza rejestracyjnego VAT-R jest jedynie czynnością formalną i nie przesądza o statusie podmiotu jako podatnika VAT.

Przepisy a stanowisko organów podatkowych

Istniejąca w tym względzie praktyka urzędów skarbowych nie zawsze stanowi odbicie regulacji ustawy o VAT, mało tego – w większości przypadków urzędy zwracają się z prośbą o korektę uprzednio odliczonego VAT z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany. Dobrym przykładem takiego orzecznictwa jest interpretacja indywidualna z 6 lipca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.118.2017.1.ASZ, Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Dyrektor KIS uznał, że prawo do odliczenia z faktury wystawionej przez podmiot istniejący, lecz niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny, dopuszczalne jest pod warunkiem zachowania należytej staranności przy wyborze kontrahenta. Wnioskodawca interpretację zaskarżył do WSA w Krakowie, który to stwierdził konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy (orzeczenie z 28 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 952/17. Rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyznał wnioskodawcy rację, stwierdzając, że skoro w okresie wyrejestrowania z rejestru podatników VAT czynnych postępował jako podatnik VAT spełniając jego obowiązki, tym samym wystawione przez niego faktury dokumentowały realnie wykonane czynności. Zatem wnioskodawca miał pełne prawo do odliczenia naliczonego podatku z takich faktur o ile związane są z nabyciem dóbr lub usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych VAT.

Przykład z aktualnego orzecznictwa

Wyrok NSA z 7 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 769/16. Sąd przyznał w nim rację podatnikowi odliczającemu VAT z faktur wystawionych przez kontrahenta, który nie zarejestrował prowadzonej działalności w CEIDG ani nie złożył formularza zgłoszeniowego VAT-R. Nabywca dowiedział się o tych uchybieniach z opóźnieniem, a więc już po odliczeniu VAT z faktur wystawionych przez taki podmiot. W wyroku uznano, że względy formalne nie mogą stać na przeszkodzie realizacji prawa neutralności VAT w przypadku, gdy nabywca nie miał lub nie mógł mieć świadomości co do nieprawidłowości jakie wystąpiły po stronie sprzedawcy. O braku ochrony prawa do odliczenia VAT mówić można dopiero od momentu, gdy nabywca posiadał wiedzę o nieprawidłowościach formalnych, jakich dopuścił się sprzedawca w zakresie dopełnienia obowiązków jako czynny podatnik VAT.

Status podatnika a prawo do odliczenia

Status podmiotu jako podatnika VAT nie jest więc zależny wyłącznie od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku, lecz od wykonywania czynności noszących znamiona działalności gospodarczej zgodnie z definicją działalności gospodarczej dla celów podatku VAT. Jeżeli zatem dany podmiot spełnia kryteria określone w powyższym przepisie (przyp. Art. 15 ust. 1) to jest on podatnikiem podatku VAT w sensie obiektywnym, a więc niezależnie od faktu spełnienia formalnego wymogu, jakim jest rejestracja. Konsekwencją tego jest również i to, że przy dokonywaniu przez taki podmiot czynności opodatkowanych, powstaje obowiązek podatkowy ze wszelkimi wynikającymi z tego faktu konsekwencjami prawnymi i to zarówno dla tego podmiotu, np. w zakresie podatku należnego, jak też dla jego kontrahentów – nabywców towarów i usług – w zakresie podatku naliczonego. W wyroku z 13 grudnia 1989 r. Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën w sprawie C-342/87 Trybunał orzekł, iż prawo do odliczenia istnieje o ile czynność potwierdzona fakturą została faktycznie wykonana, jest ona przedmiotem opodatkowania a u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy. Z kolei w wyroku z 22 grudnia 2010 r. Bogusław Juliusz Dankowski v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w sprawie C-438/09 Trybunał zawyrokował, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego istnieje o ile w fakturze dokumentującej transakcje zawarte są informacje konieczne do ustalenia tożsamości jej wystawcy i wskazane są określenia identyfikujące przedmiot dostawy bądź rodzaj usługi.

Wniosek

Błędne przeświadczenie księgowych lub doradców, o braku możliwości odliczenia podatku VAT w transakcji z podmiotem wykreślonym lub niezarejestrowanego jako podatnik podatku od towarów i usług, wynika najprawdopodobniej z przeoczenia zmiany przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, utwierdzonej, interpretacjami i orzecznictwem z innego stanu prawnego. Ponieważ z dniem 1 lipca 2011 r. ustawą z dnia 9 czerwca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 134, poz. 780) został zmieniony art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez wykreślenie wyrazów „lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących”, co spowodowało, że w ustawie o VAT nie ma już przepisu, który wprost zakazywałby odliczania podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony – niezarejestrowany jako czynny podatnik VAT.